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委托加工情况下由受托方代收代缴消费税如何进行财税处理

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发表于 2017-3-9 09:32:47 | 显示全部楼层 |阅读模式
消费税作为在征收增值税的基础上选择性的对某些特定的消费品和消费行为征收的一种税,在征收环节上自有特点,实行单环节征收,一般是在生产(进口)、流通或者消费的某一环节一次性征收(卷烟除外),而不像增值税在每一个流转环节都要征收。

其中对于委托加工行为的征纳管理也比较特别,根据《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条规定:“委托加工的应税消费品,除受托方为个人外,由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品,委托方用于连续生产应税消费品的,所纳税款准予按规定抵扣。同时《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第七条第二款规定:“委托加工的应税消费品直接出售的,不再缴纳消费税”
      
       结合以上规定根据收回后委托加工物资的用途,消费税的处理方式分为了两种:

1、加工物资收回后直接用于销售的,由受托方代收代缴的消费税应计入加工物资成本;2、如果收回的加工物资用于继续加工的,由受托方代收代缴的消费税应先记入“应交税费—应交消费税”科目的借方。
但这一财务处理方式从2012年9月1日起有所变化,这个文件缩小了第七条第二款中“直接出售”的范围。
财法[2012]8号《财政部、国家税务总局关于《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》有关条款解释的通知》
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局,新疆生产建设兵团财务局:
  《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》(财政部令第51号)第七条第二款规定,“委托加工的应税消费品直接出售的,不再缴纳消费税”。现将这一规定的含义解释如下:
  委托方将收回的应税消费品,以不高于受托方的计税价格出售的,为直接出售,不再缴纳消费税;委托方以高于受托方的计税价格出售的,不属于直接出售,需按照规定申报缴纳消费税,在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。
本规定自2012年9月1日起施行。
自此,对于应征消费税的委托加工物资,由受托方代收代缴的消费税财税处理方式要重新分类:
1、收回后继续加工应税消费品,以及以高于受托方的计税价格出售的,由受托方代收代缴的消费税计入“应交税费——应交消费税”用以抵减加工的消费品实际对外销售后所负担的消费税(全额-减已代扣的)。
2、以不高于受托方的计税价格出售的,为直接出售,由受托方代收代缴的消费税应计入加工物资成本。
案例4.13甲公司委托乙公司加工产品(非金银首饰),原材料价款20万元,加工费用为5万元,取得增值税专用发票,由受托方代收代缴消费税0.5万元,材料已经加工完毕验收入库,加工费尚未支付。假设业务过程中取得的增值税专用发票不存在待认证情况。
情况1:加工后用于继续生产应税消费品及以高于受托方计税价格的情况下,双方账务处理如下:
委托方甲公司账务处理:
受托方乙公司的账务处理:
①发出原材料时:
借:委托加工物资——原材料   200,000
贷:原材料       200,000
①收到受托加工的材料时,按合同价(或不记录实际金额)登记备查簿,借记“受托加工物资――某公司”(注明物资数量),领用时作相应的附注说明,其不属于受托企业的存货。
②核算加工过程中发生的生产成本:
借:生产成本   35,000
贷:原材料――辅助材料  20,000
制造费用          5,000
应付职工薪酬(等)10,000
②支付加工费及消费税:
借:委托加工物资——加工费   50,000
应交税费——应交增值税(进项税额) 8,500
应交税费——应交消费税  5,000
贷:应付账款——乙公司   63,500
③符合收入确认条件确认收入:
借:应收账款——甲公司   63,500
   贷:主营业务收入(加工费收入)50,000
  应交税费――应交增值税(销项税额)8,500       
应交税费――应交消费税   5,000
③收回委托加工物资,支付运费1,030元,取得小规模纳税人从税局代开的增值税专用发票:
借:委托加工物资——运费  1,000
应交税费——应交增值税(进项税额) 30
贷:银行存款   1,030
借:原材料或库存商品   251,000
贷:委托加工物资   251,000
注:用于继续加工计入“原材料”科目,用于加价后直接销售计入“库存商品”科目。原材料如何通过加工形成产成品的流程见前文。
④发出货物结转成本
借:主营业务成本   35,000
贷:生产成本     35,000
同时:在备查簿中将受托加工物资注销,贷记“受托加工物资――某公司”(注明物资数量)。
④该委托加工产品(或用该委托加工原材料生产的产品)实现销售,售价30万元,增值税税率17%,消费税税率3%。
确认收入:
借:应收账款  351,000
贷:主营业务收入  300,000
应交税金——应交增值税(销项税额)  51,000
结转成本 :
借:主营业务成本   251,000
   贷:库存商品      251,000
计提应交消费税:
借:税金及附加   9,000
贷:应交税费——应交消费税  9,000
⑤受托方上交消费税:
借:应交税费――应交消费税  5,000
     贷:银行存款  5,000
实际缴纳时,此前步骤②中由受托方代收代缴的消费税借方5,000元,综合考虑“应交税费——应交消费税”贷方余额(9000-5000)=4000元。
借:应交税费——应交消费税  4000
  贷:银行存款    4000
情况2收回委托加工物资后以不高于受托方的计税价格出售的,由受托方代收代缴的消费税应计入加工物资成本。委托方账务处理如下:(委托方因收回的应税消费品用途不同会带来账务处理上的差异,但受托方不存在此问题,账务处理是一致的,故此处不再进行比较列示。)
①发出原材料时:
借:委托加工物资——原材料   200,000
贷:原材料       200,000
支付加工费及消费税,受托方同类消费税销售价30万,税率3%,税费为:9000元。(注意,此处的消费税就直接计入委托加工物资成本。)
借:委托加工物资——加工费   59,000
应交税费——应交增值税(进项税额) 8,500
贷:应付账款67,500
③收回委托加工物资,支付运费1,030元,取得小规模纳税人从税局代开的增值税专用发票:
借:委托加工物资——运费  1,000
应交税费——应交增值税(进项税额) 30
贷:银行存款   1,030
借:库存商品   260,000
贷:委托加工物资   260,000
④该委托加工产实现销售,售价30万元,增值税税率17%,因销售价与受托方代扣代缴消费税时计税价格一至,不再计算缴纳消费税。
借:应收账款   351,000
贷:主营业务收入  300,000
应交税金——应交增值税(销项税额)  51,000
注意:关于受托方代收代缴消费税的计税基础。
《消费税暂行条例》
“第八条 委托加工的应税消费品,按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税
  实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式:
  组成计税价格=(材料成本+加工费) ÷(l-比例税率)
  实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式:
组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-比例税率)”
所以,受托方在受托加工行为中虽然产生两项税费,但其计税基础不同。
增值税,是针对受托方收取的加工费征收;消费税是根据受托方同类售价或组价计算,也正是因为此计税基础才使委托方在满足一定条件情况下可以不再缴纳消费税,如委托方仅按收取的加工费缴纳消费税就不存在“代扣代缴”这回事了。
具体理解请联系以上案例,上例中这批商品最终缴纳的消费税是一致的,都是9,000元。
最后提请注意在此情况下城市维护建设税的处理,根据国税函[2004]420号,国家税务总局关于转发《国务院办公厅对〈中华人民共和国城市维护建设税暂行条例〉第五条的解释的复函》的通知:“现将《国务院办公厅对〈中华人民共和国城市维护建设税暂行条例〉第五条的解释的复函》[1](国办函[2004]23号)转发给你们。根据国务院办公厅对〈中华人民共和国城市维护建设税暂行条例〉第五条解释的精神,增值税、消费税、营业税的代扣代缴、代收代缴义务人同时也是城市维护建设税的代扣代缴、代收代缴义务人。请你们结合本地情况认真贯彻执行,进一步加强城市维护建设税的征收管理。”


[1]国务院办公厅对〈中华人民共和国城市维护建设税暂行条例〉第五条的解释的复函
国家税务总局:
  你局《关于明确增值税、消费税、营业税扣缴义务人为城市维护建设税扣缴义务人的请示》(国税发[2004]14号)收悉。经国务院批准,现函复如下:
  《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第五条中的“征收、管理”,包括城市维护建设税的代扣代缴、代收代缴,一律比照增值税、消费税、营业税的有关规定办理。



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